Concordato preventivo biennale – Novità del DL 19.10.2024 n. 155 – Ulteriori chiarimenti

Premessa

Gli artt. 2-ter e 2-quater del DL 9.8.2024 n. 113 (c.d. “Omnibus”), inseriti in sede di conversione nella L. 7.10.2024 n. 143, hanno introdotto due misure, di segno opposto, legate al concordato preventivo biennale di cui al DLgs. 13/2024 (CPB); si tratta, in particolare:

• della riduzione delle soglie oltre le quali si applicano le sanzioni accessorie di cui all’art. 21 del DLgs. 472/97, in caso di mancato accesso o decadenza dal concordato preventivo biennale;
• del nuovo regime di ravvedimento, che consente di sanare le violazioni commesse nelle annualità 2018-2022 dietro pagamento di un’imposta sostitutiva; la misura è riservata ai soggetti ISA che aderiscono al concordato preventivo biennale entro il 31.10.2024.

Di seguito si illustrano le principali caratteristiche delle suddette novità, tenendo conto dell’estensione del regime del ravvedimento ai soggetti esclusi dagli ISA, introdotta dall’art. 7 del DL 19.10.2024 n. 155 (c.d. DL “collegato” alla legge di bilancio 2025).

Ulteriori chiarimenti ufficiali sul concordato preventivo biennale

Vengono inoltre segnalati i principali ulteriori chiarimenti in materia di concordato preventivo biennale diffusi il 15 e il 17.10.2024 dall’Agenzia delle Entrate, mediante risposte ad alcune FAQ.

Soglie ridotte per l’applicazione delle sanzioni accessorie

L’art. 21 del DLgs. 472/97 individua le seguenti sanzioni amministrative accessorie:

• interdizione dalle cariche di amministratore, sindaco o revisore di società di capitali e di enti con personalità giuridica, pubblici o privati;
• interdizione dalla partecipazione a gare per l’affidamento di pubblici appalti e forniture;
• interdizione dal conseguimento di licenze, concessioni o autorizzazioni amministrative per l’e­ser­cizio di imprese o di attività di lavoro autonomo e loro sospensione;
• sospensione dall’esercizio di attività di lavoro autonomo o di impresa diverse da quelle indicate nel precedente punto.

Tali sanzioni accessorie si applicano, in linea generale, quando è irrogata una sanzione amministrativa in materia di imposte dirette e IVA superiore a 50.000,00 euro, per un periodo da 3 a 6 mesi; la durata può essere elevata fino a 12 mesi se la sanzione irrogata è superiore a 100.000,00 euro.

Per effetto dell’art. 2-ter del DL 113/2024 convertito, le citate soglie vengono tuttavia dimezzate in caso di irrogazione di una sanzione amministrativa per violazioni riferibili ai periodi d’imposta e ai tributi oggetto della proposta di concordato preventivo biennale nei confronti dei contribuenti che, in relazione ai medesimi periodi d’imposta:

• non hanno aderito al concordato preventivo biennale;
• hanno aderito al concordato preventivo biennale, con successiva decadenza dall’istituto.

Tale misura ha carattere generale (cioè vale sia per i soggetti ISA che per i contribuenti forfetari che soddisfano le condizioni di accesso al concordato preventivo), e non è limitata al concordato preventivo biennale 2024-2025.

Sanzione accessoria	Soglia sanzione principale	Soglia sanzione principale con mancata adesione/ decadenza dal CPB
Interdizione dalle cariche di amministratore, sindaco o revisore di socie­tà di capitali e di enti con personalità giuridica, pubblici o privati	50.000,00 euro (sanzione accessoria da 3 a 6 mesi)100.000,00 euro (sanzione accessoria fino a 12 mesi)	25.000,00 euro (sanzione accessoria da 3 a 6 mesi)50.000,00 euro (sanzione accessoria fino a 12 mesi)
Interdizione dalla partecipazione a gare per l’affidamento di pubblici appalti e forniture
Interdizione dal conseguimento di licenze, concessioni o autorizzazioni amministrative per l’esercizio di imprese o di attività di lavoro autono­mo e loro sospensione
Sospensione dall’esercizio di attività di lavoro autonomo o di impresa

 

Le soglie sono dimezzate anche:

• nel caso in cui il contribuente non aderisca al regime del ravvedimento di cui all’art. 2-quater del DL 113/2024 convertito;
• in caso di decadenza dal suddetto regime.

Regime del ravvedimento

L’art. 2-quater del DL 113/2024 convertito ha introdotto un “regime di ravvedimento” applicabile dai soggetti ISA che accedono al concordato preventivo biennale entro il 31.10.2024.

In particolare, mediante il versamento di un’imposta sostitutiva saranno inibite:

• le rettifiche del reddito d’impresa o di lavoro autonomo di cui all’art. 39 del DPR 600/73, e quelle di cui all’art. 54 co. 2 secondo periodo del DPR 633/72;
• relativamente alle annualità 2018, 2019, 2020, 2021 e 2022.

Ambito soggettivo

Possono accedere alla sanatoria i contribuenti che:

• nelle annualità interessate hanno applicato gli ISA;
• hanno aderito al concordato preventivo biennale di cui al DLgs. 13/2024, entro il 31.10.2024.

Presenza di cause di esclusione dagli ISA

Di regola, la misura agevolativa può operare se, per il periodo d’imposta che si intende sanare, sono stati applicati gli ISA, in assenza di cause di esclusione. Una previsione derogatoria è stata inserita dall’art. 7 del DL 155/2024 a beneficio dei soggetti ISA che non determinano il reddito con criteri forfe­tari e che per una delle annualità comprese tra il 2018 e il 2022 non hanno applicato gli ISA per effetto di:

• una delle cause di esclusione legate alla pandemia da COVID-19 (svolgimento dell’attività in settori individuati, riduzione di ricavi e compensi di almeno il 33% rispetto al 2019, inizio attività nel 2019 o nel 2021);
• una condizione di non normale svolgimento dell’attività.

Base imponibile

La determinazione della base imponibile dell’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi, delle relative addizionali e dell’IRAP varia a seconda del punteggio di affidabilità fiscale del singolo contribuente, ricavandosi dalla differenza tra il reddito d’impresa o di lavoro autonomo o del valore della produzione netta già dichiarato al 9.10.2024 in ciascuna annualità e il valore dello stesso incrementato in base al relativo punteggio ISA, come indicato nella tabella che segue.

Punteggio ISA	Coefficiente di incremento del reddito
10	5%
Pari o superiore a 8 e inferiore a 10	10%
Pari o superiore a 6 e inferiore a 8	20%
Pari o superiore a 4 e inferiore a 6	30%
Pari o superiore a 3 e inferiore a 4	40%
Inferiore a 3	50%

Presenza di cause di esclusione dagli ISA

Per i soggetti che aderiscono alla sanatoria in presenza di una delle cause di esclusione dagli ISA espressamente indicate, la base imponibile è determinata, per l’annualità interessata, come differenza tra il reddito d’impresa o di lavoro autonomo già dichiarato al 9.10.2024 e il valore dello stesso in­crementato nella misura del 25%. Analogo incremento si applica per la determinazione del valore della produzione netta ai fini IRAP.

Aliquote

Anche l’aliquota dell’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e delle relative addizionali risente dell’affidabilità fiscale del contribuente; in particolare, per ciascun periodo d’imposta, alla base imponibile come sopra determinata viene applicata un’aliquota variabile in base ai criteri indicati nelle seguenti tabelle.

Per i soggetti esclusi dagli ISA che possono comunque beneficiare della sanatoria l’aliquota dell’imposta sostitutiva è fissa.

Imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e relative addizionali
Soggetti che applicano gli ISA
Punteggio ISA	Periodo d’imposta	Aliquota	Riduzione dell’imposta	Importo minimo
Pari o superiore a 8	Dal 2018 al 2022	10%	30% solo per i periodi 2020 e 2021	1.000 euro
Pari o superiore a 6 ma inferiore a 8	Dal 2018 al 2022	12%
Inferiore a 6	Dal 2018 al 2022	15%
Soggetti esclusi dagli ISA
–	Dal 2018 al 2022	12,5%	30% per tutti i periodi	1.000 euro

Per l’IRAP invece l’aliquota dell’imposta sostitutiva è costante.

Imposta sostitutiva dell’IRAP
Soggetti che applicano gli ISA
Punteggio ISA	Periodo d’imposta	Aliquota	Riduzione dell’imposta
Qualsiasi	Dal 2018 al 2022	3,9%	30% solo per i periodi 2020 e 2021
Soggetti esclusi dagli ISA
–	Dal 2018 al 2022	3,9%	30% per tutti i periodi

Importo minimo

Il valore complessivo dell’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e delle relative addizionali da versare per ciascuna annualità non può essere inferiore a 1.000,00 euro.

Liquidazione dell’imposta dovuta nel Cassetto fiscale

Nel Cassetto fiscale l’Agenzia delle Entrate ha pubblicato dei prospetti che riepilogano le imposte so­stitutive dovute per ciascun periodo d’imposta oggetto di sanatoria, distinguendo tra imposte dirette e IRAP.

Termini di versamento

L’imposta sostitutiva su ogni annualità deve essere versata:

• entro il 31.3.2025, in unica soluzione;
• a partire dal 31.3.2025, mediante pagamento rateale in un massimo di 24 rate mensili di pari importo maggiorate di interessi calcolati al tasso legale.

In caso di pagamento rateale, il ravvedimento si perfeziona con il pagamento di tutte le rate; il pagamento di una delle rate, diverse dalla prima, entro il termine di pagamento della rata successiva non comporta la decadenza dal beneficio della rateazione.

Istituzione dei codici tributo

Per il versamento delle imposte sostitutive con il modello F24 si utilizzano i seguenti codici tributo, istituiti dalla ris. Agenzia delle Entrate 17.10.2024 n. 50:

• “4074”, per i soggetti persone fisiche (imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e relative addizionali);
• “4075”, per i soggetti diversi dalle persone fisiche (imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e relative addizionali);
• “4076”, per l’imposta sostitutiva dell’IRAP.

In sede di compilazione del modello F24:

• i codici tributo “4074” e “4075” sono esposti nella sezione “Erario”, in corrispondenza delle somme indicate nella colonna “importi a debito versati”;
• nel campo “anno di riferimento” deve essere indicato l’anno d’imposta cui si riferisce il versamento, espresso nel formato “AAAA”;
• in caso di pagamento in un’unica soluzione, nel campo “rateazione/regione/prov./mese rif.” deve essere indicato “0101”.

Il codice tributo “4076” deve invece essere indicato nella sezione “Regioni”, unitamente al codice regione, esclusivamente in corrispondenza delle somme indicate nella colonna “importi a debito versati”, con l’indicazione, nel campo “anno di riferimento”, dell’anno d’imposta cui si riferisce il ver­sa­­mento, nel formato “AAAA”. In caso di pagamento in un’unica soluzione, il campo “ratea­zio­ne/ mese rif.” è valorizzato con “0101”.

Versamento rateale

L’imposta sostitutiva può essere versata anche in forma rateale.

In tal caso, il campo “rateazione/regione/prov./mese rif.” (sezione “Erario”) o “rateazione/mese rif.” (sezione “Regioni”) del modello F24 è valorizzato nel formato “NNRR”, dove:

• “NN” rappresenta il numero della rata in pagamento;
• “RR” indica il numero complessivo delle rate.

Il versamento degli interessi dovuti in caso di pagamento rateale è effettuato con i seguenti codici tributo già esistenti:

• “1668”, in relazione ai codici tributo “4074” e “4075”;
• “3805”, in relazione al codice tributo “4076”.

Atti che inibiscono il perfezionamento della sanatoria

Il ravvedimento non si perfeziona nel caso in cui il pagamento in unica soluzione o della prima rata delle imposte sostitutive è successivo alla notifica di:

• processi verbali di constatazione;
• schemi di atto di accertamento;
• atti di recupero di crediti inesistenti.

Cause di decadenza

La protezione dagli accertamenti di cui agli artt. 39 del DPR 600/73 e 54 co. 2 secondo periodo del DPR 633/72 viene meno nel caso in cui:

• il contribuente decada dal concordato preventivo biennale 2024-2025, per effetto di una delle cause di decadenza di cui all’art. 22 del DLgs. 13/2024;
• il contribuente risulti destinatario di una misura cautelare, personale o reale, o venga rinviato a giudizio, per aver commesso nei periodi d’imposta dal 2018 al 2022 i reati tributari di cui al DLgs. 74/2000 (escluse le fattispecie individuate dagli artt. 4, 10-bis, 10-ter e 10-quater 1), o i reati di false comunicazioni sociali, riciclaggio, autoriciclaggio, impiego di denaro, beni o utilità di provenienza illecita;
• si verifichi il mancato perfezionamento del ravvedimento per decadenza dalla rateazione;
• siano state dichiarate in modo infedele le cause di esclusione dagli ISA legate all’emergenza COVID-19 e al non normale svolgimento dell’attività.

Proroga dei termini per l’accertamento in caso di adesione al regime del ravvedimento

I termini per l’accertamento sono prorogati al 31.12.2027 nel caso in cui ricorrano contemporaneamente le seguenti condizioni:

• contribuente soggetto a ISA;
• adesione al concordato preventivo biennale 2024-2025;
• adesione al regime del ravvedimento per una o più annualità tra i periodi d’imposta 2018, 2019, 2020 e 2021.

La proroga dei termini per l’accertamento è limitata agli anni per i quali si è optato per l’applicazione del regime del ravvedimento.

Periodo d’imposta	Termine originario	Termine prorogato per adesione al regime del ravvedimento
2018	31.12.2024	31.12.2027
2019	31.12.2025 (31.12.2024 in caso di regime premiale ISA)
2020	31.12.2026 (31.12.2025 in caso di regime premiale ISA)
2021	31.12.2027 (31.12.2026 in caso di regime premiale ISA)

Proroga dei termini per l’accertamento in caso di adesione al concordato

Per i soggetti ISA che aderiscono al concordato preventivo biennale i termini di decadenza per l’accertamento in scadenza al 31.12.2024 sono prorogati al 31.12.2025 (a prescindere dall’applicazione del regime del ravvedimento).

Periodo d’imposta	Termine originario	Termine prorogato per adesione al concordato
2015	31.12.2024 (termine raddoppiato in caso di violazioni penali)	31.12.2025
2018	31.12.2024
2019	31.12.2024 (solo soggetti che per il 2019 beneficiano del regime premiale ISA)

Disposizioni attuative

I termini e le modalità di comunicazione dell’opzione per il regime del ravvedimento saranno fissati da un successivo provvedimento dell’Agenzia delle Entrate.

Ulteriori chiarimenti

L’Agenzia delle Entrate, in risposta ad alcune FAQ del 15 e del 17.10.2024, ha diffuso ulteriori chiarimenti in materia di concordato preventivo biennale.

Tra i vari aspetti affrontati, si segnalano i seguenti:

• l’adesione al concordato preventivo è possibile per i soggetti in regime forfetario che sono fuoriusciti dal regime a decorrere dal 2024 in quanto nell’anno precedente si è verificata una condizione di esclusione diversa dal superamento del limite di ricavi e compensi (si pensi, ad esempio, al conseguimento di redditi di lavoro dipendente per un importo superiore a 30.000,00 euro o al possesso di quote di partecipazione in società di persone);
• le società tra professionisti possono aderire al concordato preventivo a condizione che abbiano applicato gli ISA per il periodo d’imposta 2023;
• in relazione al consolidato fiscale, sia la società consolidante che la società consolidata possono accedere al CPB; l’opzione deve essere esercitata su base individuale e ogni singola società che aderisce alla proposta concordataria è tenuta al versamento dell’eventuale imposta sostitutiva;
• la causa di esclusione legata alle modifiche della compagine sociale nel primo anno cui si riferisce la proposta di CPB (2024) non opera per le società di capitali che optano per il regime di trasparenza fiscale di cui agli artt. 115 e 116 del TUIR;
• le ipotesi di recesso e di esclusione del socio/associato dalle società o dalle associazioni di cui all’art. 5 del TUIR sono idonee a integrare la causa di esclusione;
• il conferimento dell’azienda di un’impresa individuale a favore di una società provoca la cessazione del CPB;
• per i soggetti in regime forfetario ex 190/2014, la proposta di CPB contenuta nel rigo LM63 del modello REDDITI PF 2024 si riferisce al reddito al lordo dei contributi previdenziali obbligatori.